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关于借款费用资本化的探讨

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●财会经济

《经济师》2008 年第 6 期

摘 要: 借款费用有两种会计核算方法: 费用化和资本化, 借款费用 是否需要进行资本化处理, 会直接影响到企业财务状况和企业经营管理 者经营业绩的好坏, 而且也会影响到企业资产和费用的确认与计量。文 章叙述了新旧会计准则— ——借款费用在资本化等方面规定的变化, 以及 借 款 费 用 资 本 化 在 财 务 管 理 中 的 重 要 性 。文 章 重 点 阐 述 了 新 准 则 借 款 费 用资本化金额的确认和计量, 最后指出了借款费用资本化的确认和计量 等方面存在的不足和弊端, 并提出使这一会计准则得到更广泛地应用的 措施。
关键词: 借款费用 资本化 资本化金额 中图分类号: F230 文献标识码: A 文章编号: 1004- 4914( 2008) 06- 156- 02
在企业的生产经营过程中, 难免会为了扩大生产等需要发生这样那 样的借款, 由于借款费用资本化的确认标准不明确, 因借款而发生借款 费用的资本化成了一些企业尤其是上市公司操纵利润的手段。因此, 为 了增强企业会计报表的可比性, 提高会计信息质量, 财政部多次颁布法 规规范借款费用的处理: 1992 年颁布了《工业企业会计制度》, 1994 年颁 布了《企业会计准则— ——借款费用( 征求意 见稿) 》, 2000 年颁布了《股 份 有限公司会计制度》, 2001 年颁布了 《企业会计准则— ——借款费 用》( 以 下简称《旧准则》) , 2006 年颁布了《我国企业会计准则 第 17 号— ——借 款 费用》( 以下简称《新准则》) 。《我国企业会计准则第 17 号— ——借款费用》 对规范借款费用的会计核算、提 高 会 计 信 息 质 量 、遏 制 企 业 粉 饰 会 计 报 表行为具有重大意义。本文将对借款费用资本化应用时应考虑的因素、 会计处理方法等进行探讨。
一 、借 款 费 用 新 旧 准 则 的 对 比 《企业会计准则第 17 号— ——借款费用》关于借款费用资本化核算方 面与《旧准则》相比有很大改变, 现就新旧会计准则对借款费用的有关规 定方面的差异作以下比较分析。 1.新 借 款 费 用 准 则 扩 大 了 借 款 费 用 允 许 资 本 化 的 资 产 范 围 。旧 准 则 规定, 借款费用允许资本化的资产范围仅限于固定资产(包 括 企 业 自 己 购买或建造的固定资产、委托其他单位建造的固定资产), 而对发生的存 货等资产的借款费用则不能予以资本化。在新准则中扩大到符合资本化条 件的资产, 包括需要经过相当长时间购建或者生产才能达到预定可使用或 者可销售状态的投资性房地产、存货等除了固定资产之外的其他资产。 2.新 借 款 费 用 准 则 扩 大 了 借 款 费 用 允 许 资 本 化 的 借 款 范 围 。旧 准 则 只允许专门借款所发生的借款费用才可资本化, 计入相关资产成本; 新 准则规定, 除了专门借款的借款费用之外, 为购建或者生产符合资本化 条件的资产而占用的一般借款的借款费用也允许资本化, 计入相关资产 成本。 上述借款费用资本化对象和范围的扩大, 更能反映交易的经济实质。 3.新 借 款 费 用 准 则 改 变 了 借 款 利 息 资 本 化 金 额 计 算 方 法 。在 旧 准 则 中, 只允许专门借款所发生的利息费用中, 与购建固定资产上的支出相 挂钩的部分才允许资本化, 在确定利息资本化金额时, 要考虑累计资产 支出加权*均数和所占用专门借款加权*均利率来计算确定借款利息 资本化金额。新准则规定购建或生产相关资产而借入专门借款的, 应当 以专门借款当期实际发生的利息费用减去尚未动用的借款资金存入银 行取得利息收入, 或进行暂时性投资取得投资收益后的金额确定。同时, 对于所占用一般借款利息资本化金额的确定则需要与所购建或者生产 的符合资本化条件的资产支出相挂钩, 即为购建或者生产的符合资本化 条件的资产而占用了一般借款的, 企业应当根据累计资产支出超过专门 借款部分的资产支出加权*均数乘以所占用的一般借款的资本化率, 计 算确定一般借款应予资本化的利息金额。 新准则对专门借款发生的利息资本化金额的确定, 不仅考虑了专门

关于借款费用资本化的探讨

●张 淑

借款实际发生的利息支出, 也考虑了专门借款中尚未动用资金给企业带 来的收益, 与旧准则利息资本化金额计算相比, 方法简便, 更具可操作 性 。 同 时 新 准 则 考 虑 了“ 购 建 或 者 生 产 符 合 资 本 化 条 件 的 资 产 占 用 的 一 般借款”的事实, 将 占用的一 般 借 款 利 息 应 予 资 本 化 的 金 额 计 入 所 购 建 或者生产的符合资本化条件资产的成本, 能够真实地反映符合资本化条 件资产的实际成本, 同时克服了旧准则在处理该问题时收入与费用不相 配比的缺陷。
二 、借 款 费 用 资 本 化 的 具 体 运 用 1.固 定 资 产 借 款 费 用 资 本 化 的 确 认 和 计 量 。当 期 发 生 借 款 费 用 的 核 算, 其核心问题主要在于: 借款费用的性质, 借款费用发生后, 是进行资 本化处理, 还是确认为当期费用, 若将其资本化, 应当符合的条件, 资本 化的金额的确定, 合理区分资本化借款费用和当期费用借款费用的方 法 。核 算 方 法 选 用 的 不 同 会 引 起 当 期 会 计 利 润 的 变 化 。因 此 我 国《企 业 会 计准则第 17 号—借款费用》在借鉴国际会计准则的基础上, 考虑了我国 的实情, 对借款费用的确认以资本化为主。新准则规定符合资本化条件 的资产是需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使 用 或 者 可 销 售 状 态 的 固 定 资 产 、投 资 性 房 地 产 和 存 货 等 资 产 。 由 于 企 业 的固定资产购建等活动一般支出金额较大, 时间较长, 新旧准则均规定 对购建固定资产而发生的借款费用在同时满足上述条件时可以资本化。 在此仅举一例, 来确认借款费用如何进行计量。 案 例 : 假 定 A 公 司 于 2007 年 兴 工 动 建 一 幢 办 公 楼 , 工 期 预 计 为 一 年, 工程采用出包方式 , 分别于 2007 年 1 月 1 日、6 月 30 日 支 付 工 程 款。A 公司为建造办公楼于 2007 年 1 月 1 日借入专门借款 1000 万元, 借款期限为 1 年, 年利率为 8%, 除此之外, 没有其他专门借款, 闲置借款 资金均用于固定收益债券短期投资, 该短期投资月收益率为 0.6%。公司 为建造该办公楼的支出金额如下表所示:

日期

累计资产支出 闲置借款资金用

每期支出金额

金额

于对外投资金额

2007 年 1 月 1 日 800 万元

800 万元

200 万元

我 们 首 先 确 定 资 本 化 的 期 间 为 2007 年 1 月 1 日 至 2007 年 12 月

31 日, 计算在资本化 期 间 内 专 门 借 款 实 际 发 生 的 利 息 金 额 : 1000×8%

=80 万 元 , 再 计 算 在 资 本 化 期 间 内 , 利 用 闲 置 的 专 门 借 款 进 行 短 期 投 资

的收益: 200 万元×0.6%=12 万元

由于在资本化期间内, 专门借款利息费用的资本化金额应当以其实

际发生的利息费用减去将闲置的借款资金进行短期投资额取得的投资

收益后的金额确定 , 因 此 , 公 司 2007 年 的 利 息 资 本 化 金 额 : 80 万 元 - 12

万元 =68 万元。有关的账务处理如下:

2007 年 12 月 31 日:

借: 在建工程

680 000

应收利息( 或银行存款)

120 000

贷: 应付利息

800 000

性。 公允价值计量的引入作为新会计准则的
一 大 闪 光 点 , 是 值 得 我 们 去 研 究 、运 用 的 。 而 随着资产负债表重要性的日益突出, 以及其提 供信息的合理相关性得到进一步重视。研究 公允价值对资产负债表的影响便显得很有必 要, 当然文中观点还不全面, 但希望可以起到
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抛砖引玉的作用。 !!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
参考文献: 1.贺志东.企业会计准则操作实务.电子 工 业出版社, 2007 2. 于 长 春 . 新 旧 会 计 准 则 差 异 实 务 导 读 . 中 国财政经济出版社

3. 雷 建. 温 亚 丽. 新 会 计 准 则 实 务 操 作 指 南. 企业管理出版社
4. 会 计 准 则 研 究 组. 企 业 准 则 重 点 、难 点 解 析.大连出版社
( 作者单位: 江苏大学财经学院 江苏镇 江 212013)
( 责编: 若佳)

《经济师》2008 年第 6 期

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2.存 货 借 款 费 用 资 本 化 的 确 认 。新 准 则 由 于 扩 大 了 借 款 费 用 可 予 以 资本化的资产范围, 对于允许需要经过相当长时间的生产活动才能达到 可销售状态的存货, 其所占用的借款资金的相应借款费用也可以予以资 本 化 。 因 为 对 于 技 术 指 标 要 求 高 、生 产 程 序 特 殊 的 工 程 和 生 产 周 期 长 的 大型设备类资产, 将大量借款费用计入当期损益, 不利于对资产成本的 合理核算。为了防止滥用该会计政策, 借款费用应用指南对借款费用可 予资本化的存货做了进一步的说明, 即主要包括企业开发的用于对外出 售 的 房 地 产 开 发 产 品 、企 业 制 造 的 用 于 对 外 出 售 的 大 型 机 械 设 备 等 。 一 个企业对于产品的定价, 考虑的因素也包括其在生产过程中占用资金的 成本; 因此, 将需要经过相当长时间的生产活动才能达到可销售状态的 存货列入符合资本化条件的资产, 更能够将销售收入和相应的所有生产 成本反映于同一会计期间, 更恰当地反映各个期间的经营结果。对于生 产周期不长的存货, 需要资本化的金额通常不大, 并且其存货周转期通 常比较短, 跨期间的影响比较小, 从成本与效益方面考量, 不将其作为符 合资本化条件的资产。借款费用计入存货项目, 不仅使企业当期财务费 用减少, 而且使借款费用能更快地在存货销售时得到补偿, 更加符合收 入配比原则, 加快资金的回笼。
对房地产开发企业而言, 房地产开发企业的资产负债率高是一个普 遍的现象 。由于房地产开发经营周 期 长 、资 金 占 用 大 、资 金 投 入 相 对 集 中, 而其会计核算中借款费用资本化的确定尤其重要。根据我国企业会 计制度的规定: 企业购入或以支付土地出让金方式取得的土地使用权, 在尚未开发前, 作为无形资产核算。房地产开发企业开发商品房时, 应将 土地使用权的账面价值全部转入开发成本。因此, 仅购置了建筑用地, 并 为获取土地的费用支付了大量的资金, 但是尚未开工兴建房屋, 有关房 屋的实体建造活动也没有开始, 在这种情况下即使企业为了购置土地已 经发生了支出, 也不应当将其认为为改变资产形态而进行了实质上的建 造或者生产活动。因此, 在实务操作中, 当开工兴建房屋时, 我们应将土 地使用权从无形资产科目转入开发成本科目, 在符合资本化条件的存货 同时满足三个资本化条件时才能将借款费用资本化。
由于新准则扩大了借款费用可予以资本化的资产范围, 对房地产公 司 、生 产 周 期 长 的 制 造 业 公 司 以 及 资 本 化 支 出 较 大 的 公 司 的 损 益 可 能 产 生较大的正面影响。
三 、借 款 费 用 资 本 化 存 在 的 局 限 性 及 相 关 的 建 议 1.借款费用资本化运用中存在的弊端。( 1) 在产品制造业很多时候 会涉及费用在产成品与在产品之间分配和自制半成品的成本结转问题, 如何将借款费用计入存货成本, 那它的分配及归集自然在所难免。而新 准则并没有如何分配方面的具体规定。( 2) 在专门借款及一般借款上规 定的局限性。为购建或生产相关资产而借入专门借款的, 应当以专门借 款当期实际发生的利息费用减去尚未动用的借款资金存入银行取得利 息收入, 或进行暂时性投资取得投资收益后的金额确定。同时, 对于所占 用一般借款利息资本化金额的确定则需要与所购建或者生产的符合资 本化条件的资产支出相挂购, 即为购建或者生产的符合资本化条件的资 产而占用了一般借款的, 企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分 的资产支出加权*均数乘以所占用的一般借款的资本化率, 计算确定一 般 借 款 应 予 资 本 化 的 利 息 金 额 。尽 管 扩 大 了 借 款 费 用 允 许 资 本 化 的 借 款 范围, 但在实务操作中, 要计算占用一般借款的加权*均利率作为资本 化率, 同时要计算累计支出加权*均数, 计算过程过于复杂。如果涉入专 门借款、一般借款使用, 并同时 涉 及 两 项 固 定 资 产 或 者 符 合 资 本 化 条 件 的存货项目, 在处理借款费用时, 不易操作。比如借款的支出顺序、专门 借款资本化费用如何在两个项目之间进行分配等等, 分配方法的不同将 会直接影响各自的成本, 导致高估或低估相应的资产。( 3) 对借款费用停 止 资 本 化 时 点 的 规 定 的 局 限 性 。购 建 或 者 生 产 符 合 资 本 化 条 件 的 资 产 达 到可使用或可销售状态时, 借款费用应当停止资本化。对房地产开发企 业而言, 由于我国房地产销售可采用预售或现房销售两种方式, 采用预 售方式只要房地产的开发产品建到一定程度, 可申请预售许可证, 开始 进行房屋的预售, 而此时可能距房地产开发产品达到可使用状态还有很 长的建设时间, 将使预售的房地产项目的资本化期间大大短于现房销售 的房地产项目, 使预售房地产项目承担的借款费用更多地被费用化处 理, 所以将销售作为资本化停止的时间不符合会计惯例, 而采用现房销 售作为资本化停止的时点, 又可能导致开发产品已达到可使用状态, 却 仍然对借款费用进行着资本化。所以无论在哪种情况下, 以开发产品销

售作为资本化停止的时间是很不合理的。因此, 以符合资本化条件的资 产达到可销售状态时停止资本化, 将会导致会计信息严重失真。( 4) 新准 则在借款时间上的规定的局限性。符合借款费用资本化条件的存货, 主 要 包 括 房 地 产 开 发 企 业 开 发 的 用 于 对 外 出 售 的 房 地 产 开 发 产 品 、企 业 制 造 的 用 于 对 外 出 售 的 大 型 机 械 设 备 等 。这 类 存 货 通 常 需 要 经 过 相 当 长 时 间的建造或者生产过程, 才能达到预定可销售状态。其中“相当长时间”, 是指为资产的购建或者生产所 必 需 的 时 间 , 通 常 为 一 年 以 上( 含 一 年) 。 如 果 某 制 造 企 业 为 制 造 大 型 机 械 设 备 而 借 入 期 限 为 10 个 月 的 专 门 借 款, 根据新准则的规定, 其发生的借款费用只能费用化, 计入财务费用。 就算全部满足借款费用资本化三个条件, 仅仅因为期限不到一年, 而不 能资本化计入相应的存货成本, 不符合配比的原则, 同时也不符合实质 重于形式原则。而企业有可能为了更准确地反映其财务状况, 人为的延 长产品的制造期, 可能中断生产两个月( 根据新准则的规定, 符合资本化 条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断, 且中断时间连续超 过三个月的, 应当暂停借款费用资本化) , 从而其生产期达到一年。企业 这样处理, 就可能达到将借款费用资本化的效果。
2.对 借 款 费 用 资 本 化 核 算 的 有 关 建 议 。 新《企 业 会 计 准 则》的 颁 布 , 标 志 着 与 国 际 惯 例 趋 同 的 中 国 会 计 准 则 体 系 正 式 建 立 。关 于 借 款 费 用 资 本化金额确定的规定, 应尽快颁布有关准则的实施细则, 对会计准则和 制度进行不断的完善, 由于各行各业的经济活动千差万别, 错综复杂, 会 计准则只是在原则上加以规定, 而实务中往往会碰到很多摸棱两可的问 题, 也增加了会计游戏的空间, 所以对于借款费用的资本化, 应遵循实质 重于形式的原则, 确定的原则要尽量和现实情况一致, 适当简化处理, 尽 量提高核算数据的准确性及可操作性。可采用先借入的款项先支出的原 则, 即先借入的款项先利用的假设为前提来确定资本化率的一种方法。先 进先出法计算更加简便, 而且能够更好地使利息资本化金额与实际负担的 资金成本相吻合, 从而更加符合划分收益性支出与资本性支出原则。
对于房地产开发企业而言, 如果可以选择将生产符合资本化条件的 资产达到可使用或可销售状态时作为借款费用停止资本化的时点, 那房 地产开发企业有可能为了各种目的, 选择符合资本化条件的资产达到可 使用或可销售状态时来停止资本化, 那将会使会计信息口径不一致, 从 而不具备可比性。应明确其停止资本化时点, 可以以开发产品取得“竣工 验收备案证明”的时点作为达到可使用状态作为停止资本化的时点, 从 而在一定程度上保证会计信息的真实, 准确核算其经营业绩和财务状况 的可比性。
四 、结 论 本文是在大量阅读前人著作, 并进行归纳总结的基础上完成的。在 介绍新借款费用准则对借款费用的资本化时融入了自己对借款费用资 本化的见解。通过对借款费用资本化的探讨, 我们不难发现新准则更与 国际会计准则接轨, 借款费用资本化规定得相对比较严格, 更加规范了 借款费用的资本化, 更能合理区分资本性支出和经营性支出, 有效防止 资本化会计处理的随意性, 保证不同企业之间会计报表数据的可比性, 压缩企业的造假空间, 由于新的借款费用准则扩大了借款费用资本化的 资产范围和借款范围, 相应地增加了企业资产借款费用资本化的范围, 更有助企业如实反映资金成本, 更符合配比原则。 !!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!! 参考文献: 1.财 政 部 2006 年 2 月 发 布.最 新 企 业 会 计 准 则 第 17 号— ——借 款 费 用[ M] .法律出版社 2. 中 国 注 册 会 计 师 协 会 .2007 年 度 注 册 会 计 师 统 一 考 试 辅 导 教 材— ——会计[ M] .中国财政经济出版社 3.财政部会计师编制组.企业会计制度讲解 2006[ M] .人民出版社 4.陈劲松, 彭珏, 李建勋.浅析存货借款费用资本化[ J] .中国乡镇企业 会计, 2007( 4) 5.钱海权.借款费用资本化的探讨[ J] .安徽农业科学, 2006( 21) 6.冯颖.新企业会计准则— ——借款费用对企业的影响[ J] .广西财经学 院学报, 2006( 4) 7.王丽丽, 吕亚琴.小议借款费 用 资 本 化 的 核 算 及 会 计 处 理[ J] .经 济 技术协作信息, 2007( 6) ( 作者单位: 厦门方华会计师事务所有限公司 福建厦门 361000)
( 责编: 贾伟)
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