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关于借款费用资本化问题的探讨

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关于借款费用资本化问题的探讨

摘要??????????????????????????????????? 2 关键字?????????????????????????????????? 2
一、借款费用资本化的含义?????????????????????????2 二、借款费用资本化的意义 ??????????????????????? 2
(一)、借款费用核算利于准确计量固定资产的成本??????????????2 (二)、借款费用核算利于强化企业会计核算???????????????????3 (三)、借款费用资本化利于提高企业会计信息的质量,实现会计目标????????3

三、新会计准则对于借款费用资本化的相关规定…………………………………3
(一)、新会计准则借款费用资本化的范围????????????????????3 (二)新会计准则关于资本化期间的规定?????????????????????4 (三)、新会计准则中借款费用资本化金额的确定?????????????????5

四、借款费用资本化核算中存在的问题……………………………………………6
(一)借款费用资本化会计处理与税务处理存在差异????????????????6 (二)、固定资产计价不实将会造成利润严重虚增?????????????????7

五、关于上述问题的对策……………………………………………………………7
(一)注意利息资本化金额的限额,防止虚增利润?????????????????7 (二)进行纳税调整处理差异??????????????????????????7

参考文献?????????????????????????????????? 8

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关于借款费用资本化问题的探讨
摘要:根据《企业会计准则第 17 号——借款费用》企业发生的借款费用,
可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的,应当予以资本化,计入 相关资产成本;其他借款费用,应当在发生时根据其发生额确认为费用,计入当 期损益。 本文结合新会计准则从借款费用资本化的意义、确认计量以及核算中易 产生的问题和对策对借款费用资本化进行了论述。

关键字:借款费用资本化;确认计量;虚增利润;纳税差异

在企业的生产经营过程中,为了扩大生产等需要,经常要发生各种各样的借款,由此 便使得借款费用在企业的日常经营及扩大再生产中对企业有着举足轻重的影响。 《企业会计 准则第 17 号——借款费用》 对规范借款费用的会计核算、 提高会计信息质量具有重大意义。

一、借款费用资本化的含义
借款费用资本化是指企业购置?建造和生产符合资本化条件的资产而发生的借款费用, 在满足特定的条件时,并不作为当期利润的抵减项目计入财务费用,而是通过资本化成为固 定资产?可销售状态的存货或投资性房产等的组成部分?

二、借款费用资本化的意义
(一)、借款费用核算利于准确计量固定资产的成本 企业在购置或建造一项固定资产中使用了借款资金, 而且要使该资产达到预定可使用状 态需要经过较长时间, 则发生在该资产支出上的借款费用应当资本化, 构成资产成本的组成 部分,这些进入资产成本的借款费用将在所购建资产的使用期间为企业带来未来的经济利 益, 而不是与借款费用发生的当期的收入相配比。 借款费用是由于企业购建固定资产而借入 款项所发生的不可避免的费用, 与直接构成固定资产成本的其他支出没有本质区别, 并且与 所购建的固定资产密切相关, 相关的借款费用不仅将其价值转移到固定资产的价值中去还给 企业带来经济利益,而且这些借款费用能够被准确的计量,符合资产的确认条件,因而借款 费用必将是企业固定资产价值不可分割的一部分, 因此将借款费用资本化有利于确定固定资 产的实际成本。
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(二)、借款费用核算利于强化企业会计核算 新会计准则规定允许资本化的借款费用仅指为需要经过相当长时间的购建或者生产活 动才能达到可使用或者可销售状态的资产而发生的借款所产生的借款费用, 尤其指那些专门 借款,这种专门借款期限一般较长,利息费用较高,如果将这笔数额较大的借款费用直接计 入当期损益, 会使企业的当期利润大幅度降低, 而且由于企业购建固定资产是扩大生产经营 规模将货币性资本转化为资本资金的投资活动, 因此, 如果将借款费用直接计入当期损益就 与当期的财务状况和经营成果明显不符, 并且与收入和费用的配比原则相矛盾。 所以新准则 的实施要求企业必须强化会计核算, 真实地反映企业的财务状况和经营成果, 促使企业在具 体会计核算中做到:保证会计核算的及时性;注重会计核算的明晰性和有用性;加强固定资 产的审核和管理。 (三)、借款费用资本化利于提高企业会计信息的质量,实现会计目标 《企业会计准则——借款费用》 将利息资本化的金额与发生在所购建固定资产上的支出 相联系起来,同时规定了利息资本化金额的限额,规定了借款费用停止资本化的时间界限, 使企业不能在会计报表中高估资产,虚增利润,提供的盈利状况更加客观可信,维护了会计 信息的真实可靠,保证了会计信息的质量。同时,企业也会充分考虑借入款项的合理安排和 使用,以保证企业能谋求最大的经济利益,如:企业会考虑如何使用资金会使当期可以资本 化的利息达到最高,进入财务费用的利息则相对降低,以期实现较多的当期利润;或者企业 会考虑如何使当期进入财务费用的利息最大, 以期在当期减少所得税费用, 起到延迟纳税的 作用。

三、新会计准则对于借款费用资本化的相关规定
(一)、新会计准则借款费用资本化的范围 与旧的企业会计准则相比新会计准则在资本化范围方面有很大改变: 1.新借款费用准则扩大了借款费用允许资本化的资产范围。 旧准则规定,借款费用允许资本化的资产范围仅限于固定资产(包括企业自己购买或建 造的固定资产、委托其他单位建造的固定资产),而对发生的存货等资产的借款费用则不能 予以资本化。 在新准则中扩大到符合资本化条件的资产, 包括需要经过相当长时间购建或者 生产才能达到预定可使用或者可销售状态的投资性房地产、 存货等除了固定资产之外的其他 资产。 2.新借款费用准则扩大了借款费用允许资本化的借款范围。
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旧准则只允许专门借款所发生的借款费用才可资本化, 计入相关资产成本; 新准则规定, 除了专门借款的借款费用之外, 为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用的一般借款的 借款费用也允许资本化,计入相关资产成本。 (二)新会计准则关于资本化期间的规定 新准则明确规定了利息资本化的开始?暂停和停止的原则,界定了资本化期间,即从借款 费用开始资本化的时点到停止资本化的时点的期间,借款费用暂停资本化的期间不包括在内 ?新准则对借款费用停止资本化的界线规定得非常清楚? 第一,对于借款费用开始资本化,新准则强调了三个条件:1、资产支出已经发生;2、 借款费用已经发生;3、为使资产达到预定可使用状态所必要的购建活动已经开始。只有当 同时满足这三个条件时,借款利息?折价或者溢价的摊销以及因外币借款而发生的汇兑差额 才可以开始实施资本化?而因安排专门借款发生的一次性支出的辅助费用,一般不考虑资本 化的条件,在发生时予以资本化,如发行债券的手续费应当在实际发生时予以资本化?设立这 三个条件的意图,在于防止假借专项借款的名义实施费用资本化和挪用专项借款费用在各会 计期间应有的资本化金额,制定了公正客观的量化公式,有效地遏制了股份公司通过调控各 期资本化金额来操纵利润? 第二,对符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断?且中断时间连 续超过 3 个月的,应当暂停借款费用的资本化?在中断期间发生的借款费用应当确认为费用, 计入当期损益直至资产的购建或者生产活动重新开始?对于借款费用资本化的停止条件,新 准则规定:“当所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或可销售状态时, 应当停止其借款费用的资本化;以后发生的借款费用应当于发生当期确认为费用” ?这与原来 需要等到验收部门出示竣工结算单才停止资本化的做法不同?因此,股份公司固定资产已投 入使用,而仅通过拖延竣工期限来扩大利息资本化的情况将被制止? 第三,根据会*魃餍栽,借款费用的资本化是不能无限期拖延的?为此,准则规定, 只要符合资本化条件的资产“达到预定可使用或可销售状态”就应当停止借款费用资本化? 这里指的 “达到预定可使用或者可销售状态” 可以从以下 3 个方面进行判断:(1)符合资本化 条件的资产的实体建造(包括安装)或者生产工作已经全部完成或者实质上已经完成;(2)所 购建或者生产的符合资本化条件的资产与设计要求?合同规定或者生产要求基本相符,即使 有极个别与设计?合同或者生产要求不相符的地方,也不影响其正常使用或销售;(3)继续发 生在所购建或生产的符合资本化条件的资产上支出的金融很少或者几乎不再发生?购建或者 生产的符合资本化条件的资产需要试生产或者试运行的,在试产结果表明资产能够正常生产
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出合格产品?或者试运行结果表明资产能够正常运转或者营业时,应当认为该资产已经达到 可使用或者可销售状态?此时,借款费用应当停止资本化?此外,对于分批完工的符合资本化 条件的资产项目,准则规定只要完工部分达到 “预定使用状态并可投入使用” ,该部分资产的 借款费用就应该停止资本化?即衡量标准从竣工变成可投入使用,包括整体虽未完工但部分 已完工的部分,从而避免股份公司以整体未完工为由,将利息费用转入资产? (三)、新会计准则中借款费用资本化金额的确定 1、专门借款利息费用资本化金额的确定 在资本化期间按照实际发生的专门借款利息金额计入符合资本化条件的资产成本。 因为 新准则规定符合资本化条件的资产, 是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到 预定可使用或者可销售状态的固定资产、 投资性房地产和存货等资产, 所以当企业一旦确认 为借款费用资本化,其账务处理应为:借记在建工程、生产成本等科目,贷记长期借款、应 付债券等科目。 同时因专门借款而发生的借款费用中应当扣除未动用的借款金额相应的短期 投资收益或者存款利息收入。 2、一般借款利息费用资本化金额的确定 根据新会计准则的规定, 在借款费用资本化期间内, 为购建或者生产符合资本化条件的 资产占用了一般借款的, 允许将一般借款的利息费用资本化。 但必须同时满足以下三个条件: 1) 资产支出已经发生。 资产支出包括为购建或者生产符合资本化条件的资产而以支付、 转移现金资产或者承担带息债务形式发生的支出。 2)借款费用已经发生。是指已经发生了因购建或者生产资产而借入款项的利息、折价 或溢价的摊销、辅助费用或汇兑差额。 3) 为使资产达到预定可使用状态或可销售状态所必要的购建活动或生产活动已经开始。 资本化金额应当以累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权*均数乘以资本化率计 算确定。 即:一般借款的资本化金额 = 一般借款累计支出加权*均数 × 一般借款资本化率 一般借款资本化率 =(所占用一般借款当期实际发生的利息之和 ±当期应摊销的折价 或溢价)÷ 所占用一般借款本金加权*均数×100% 一般借款的累计支出加权*均数应当根据每笔资产支出金额占用期间来计算确定。 即: 一般借款累计支出加权*均数 =∑每笔资产支出金额×每笔资产支出占用的天数/会计期 间涵盖的天数

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公式中的 “每笔资产支出占用的天数” 是指发生在资产上的支出所应承担借款费用的时 间长度。“会计期间涵盖的天数”是指计算应予资本化的借款费用金额的会计期间的长度。 上述时间长度一般应以天计算,有时考虑到资产支出发生笔数较多,而且发生比较均衡,也 可以月数计算。 即:一般借款累计支出加权*均数 =∑[(月初资产支出余额×当月资产 支出算术*均数)×1/会计期间涵盖的月数

四、借款费用资本化核算中存在的问题
(一)借款费用资本化会计处理与税务处理存在差异 《企业所得税新前扣除办法》规定,为购置建造和生产固定资产、无形资产而发生的借 款,在有关资产购建期间发生的借款费用,应作为资本性支出计入有关资本的成本,有关资 产交付后发生的借款费用,可以在发生当期扣除,由此可见,会计与税法在借款费用资本化 的处理上存在很大的差别。具体来说体现在以下方面: 1、借款利率水*存在差异。 会计准则没有借款利率水*限定条件, 而当企业向非金融机构借款, 且利率高于金融机 构同类、同期贷款利率时,税法规定超过部分的利息支出,年终所得税汇算时需调增应纳税 所得额。 2、关联企业之间借款额度存在差异。 会计准则对关联企业之间借款没有额度限制。当企业向关联企业借款超过其注册资本 50%时,税法规定超过部分的利息支出,年终所得税汇算时需调增应纳税所得额。 3、借款费用开始资本化时间上存在差异。 会计准则规定为专门借款发生的借款费用必须同时符合三个条件才能开始资本化。 而税 法规定为专门借款发生的借款费用,且符合利息水*限定条件,应计入资产成本。按会计规 定计算支出额高于按税法规定计算支出额的部分,年终所得税汇算时应调增应纳税所得额。 4、借款费用停止资本化时间上存在差异。 会计准则规定当所购置或建造的固定资产达到预定可使用状态时, 应当停止其借款费用 的资本化。 而税法规定有关资产交付使用后应停止资本化。 固定资产达到预定可使用状态时 至交付使用时之间的借款费用,年终所得税汇算时应调增应纳税额。 (二)、固定资产计价不实将会造成利润严重虚增 从财务角度而言,企业固定资产的形成是经济收入的转化或者是资金支出的资本化,即 将当期的费用支出计为资产的增加,而通过折旧的形式分摊到以后各期,如果计入在建工程,
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甚至连折旧都不必计提,因而固定资产计价的不实会虚增企业经营收入或低估当期费用,从 两方面都能起到增加当前利润的作用?固定资产计价不实的原因较多,其中借款购建固定资 产时发生的借款费用的不同处理方式,是造成固定资产计价不实的重要原因? 《股份有限公司会计制度》 规定,为购建固定资产而筹集资金所发生的借款费用,在固定 资产尚未交付使用前发生的应当计入固定资产的购建成本,而其后的借款费用不得予以资本 化?当时提出“交付使用”的概念,比原先“竣工结算”的时间限制已有很大的进步,但是其 中仍然有漏洞可钻,许多商业类股份公司在建造商业设施时往往采取边建设,边使用的策略, 从而减少应计入当期损益的财务费用,虚增了利润?除此之外,有些股份公司将不属于固定资 产的借款利息资本化或者将属于固定资产的借款导用更高的利息率资本化或者兼而有之,无 论哪种方式都将造成固定资产的计价不实?

五、关于上述问题的对策
(一)注意利息资本化金额的限额,防止虚增利润 为了避免资产价值高估和利润虚增,企业每期借款利息、折价或者溢价的摊销、辅助费 用以及因外币借款而发生的汇兑差额等的资本化金额, 不得超过当期为购建固定资产以及需 要经过相当长时间购建或者生产才能达到预定可使用或者可销售状态的投资性房地产、 存货 借入的专门借款和耗用的一般借款实际发生的息、 折价或者溢价的摊销、 辅助费用以及因外 币借款而发生的汇兑差额的金额, 即以当期实际发生的借款费用金额为限额。 如果计算出来 的应予以资本化金额大于整个的借款费用, 则资本化的金额不能以计算出的金额为准, 而只 能以借款费用为准。同时,在确定借款费用资本化金额时,与借款有关的利息收入不得冲减 相关资产成本,所发生的利息收入直接计入当期财务费用。 (二)进行纳税调整处理差异 对于借款费用资本化的会计处理与税务处理的差异, 由于这种差异是会计制度与税收制 度的差异造成的而非人为的,所以只有在事后进行纳税调整, 从税法的角度对借款费用多 记入资产的,应调减所得税,对于多记入费用的应调增所得税。此外还需不断完善制度,减 少因差异而带来的不便。

参考文献

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[1] 中华人民共和国财政部:.企业会计准则第 17 号——借款费用[M]. 北京.中国财政 经济出版社 [2] 国家税务总局: 企业所得税税前扣除办法[M] [3] 最新企业会计准则应用指南与会计科目设置、 账务处理及会计规范操作全书[M], 财政 经济出版社。 [4] 李延凤: 会计准则改革——借款费用对企业的影响 [J] 当代经济 2007 年第 6 期 [5] 钟国昌.关于借款费用资本化的探讨[J]. 林业财务与会计,2004 年第 5 期 [6] 张 淑:关于借款费用资本化的探讨 [J] 经济师 2008 年第 6 期 [7] 陈善丽、王民治:析借款费用核算的意义[N] 云南财贸学院学报(社会科学版)2006 年6期

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